JURISTISCHE GESELLSCHAFT

FÜR OBER- UND UNTERFRANKEN E.V.

 

 

Vortrag von
 
Prof. Dr. Crezelius
 
zum Thema "Steuerstaat und Steuerreform"
am 21. Juli 2004
I. Einleitung

In der derzeitigen steuerpolitischen Diskussion besteht Einigkeit darüber, dass eine Steuerreform stattfinden muss. Typisch ist die Formulierung aus einer Stellungnahme des BMF:

"Ziel einer grundlegenden Reform muss die Vereinfachung des Steuerrechts sein. Dabei geht es neben einer Rechtsvereinfachung darum, die Transparenz des Steuerrechts für Bürger und Unternehmen nachhaltig zu verbessern und den Verwaltungsvollzug deutlich zu erleichtern. In diesem Zusammenhang kommt auch der Frage der Streitanfälligkeit besondere Bedeutung zu".

Zwar wird im Zuge der steuerreformpolitischen Diskussion das Einkommensteuerrecht als Prototyp des besonderen Steuerrechts in den Vordergrund gestellt, doch dürfen weitreichendere Zusammenhänge, insbesondere die Einbettung einer Steuerreform in die Vorgaben des Grundgesetzes nicht übersehen werden.

Letztlich geht es darum, in welcher Art und Weise der Staat über den Besteuerungsakt in die Privatsphäre eingreifen darf.


II. Steuerstaat als Staatsform

Hoheitliche Maßnahmen gegenüber dem Rechtsunterworfenen sind insbesondere das Strafrecht im weitesten Sinne und das Steuerrecht. Das alltäglich-prosaische Steuerrecht prägt die Vorstellung des Bürgers von staatlicher Gewalt.

Wer an die Erneuerungsfähigkeit des Verfassungsstaates glaubt, wer also der öffentlichen Hand auch für die Zukunft die Sicherung und Steuerung des Gemeinwesens zumuten und zutrauen will, der muss auch eine Antwort auf die Frage geben, wie und unter welchen Bedingungen ein modernes Staatswesen seine Finanzquellen sichert.

Art. 104a ff. GG und § 3 AO zeigen, dass der Staat des GG ein Steuerstaat ist. Der Staat des GG verzichtet auf eigenes Wirtschaften, grundsätzlich auf eigene Finanzierung und entscheidet sich für eine Steuerfinanzierung öffentlicher Aufgaben, mithin für eine staatliche Teilhabe am Erfolg privaten und privatnützigen Wirtschaftens. Mit dem Besteuerungsakt nutzt der Staat privates Einkommen, privates Vermögen und private Nachfragekraft als Finanzquellen. Er wahrt mit der einseitigen, von staatlichen Leistungen unabhängigen Abgabenbelastungen Distanz zwischen dem Staat und dem Finanzier und sichert sich ein ohne Zweckbindung verwendbares Aufkommen.

All das führt dazu, dass eine privatwirtschaftlich organisierte Zivilgesellschaft in der Auflegung von Steuern den Preis entrichtet, der ihr wirtschaftliche Freiheit sichert. Weitergehend: Allein diese wirtschaftliche Freiheit ist gleichzeitig die Grundlage sittlicher Freiheit und damit das Fundament für die Ausübung von Grundrechten.

Letztlich sind Privatrechtsgesellschaft und Steuerstaat zwei Seiten derselben Medaille.

Der Steuerstaat vermittelt jedenfalls prinzipiell Freiheit. In diese Freiheitssphäre darf der Staat, der Fiskus nur im Rahmen der grundgesetzlichen Bindungen eingreifen.


III. Verfassungsrechtliche Vorgaben

1. Staatsgewalt und ökonomische Freiheit

Der Steuerstaat bedeutet letztlich ein sich Lösen der Ökonomie aus der "Umarmung des Staates". Darauf gründet sich bis heute ein Unbehagen auch der Zivilrechtspraxis und der Staatsrechtslehre gegenüber dem Phänomen der frei sich entfaltenden Volkswirtschaft.

Schon an der Wende zum 20. Jahrhundert heißt es bei Jellinek, bei der Volkswirtschaft handele es sich um eine der Erscheinungen, "die ohne aus ihnen hervorgehende Willensorganisation existieren oder doch existieren können". Dabei geht es letztlich um eine Emanzipation der Ökonomie von der staatlichen Verfasstheit, die heute in der Figur der Globalisierung wiederkehrt. Von daher gesehen ist es nicht erstaunlich, dass die Staatsrechtslehre - jedenfalls in Deutschland - traditionellerweise eine gewisse Unsicherheit gegenüber dem komplexen und eigengesetzlichen Innenleben der Ökonomie gezeigt hat. Das wird seit ca. 50 Jahren mit dem topos der wirtschaftspolitischen Neutralität des Grundgesetzes deutlich.

Bis vor kurzem war der Konflikt zwischen Staatsgewalt einerseits und ökonomischer Freiheit andererseits ein eher verdrängter. Es geht/ging darum, ob der Staat, nachdem er dem Einzelnen Eigentum und wirtschaftliche Freiheit an die Hand gegeben hat und seine eigene finanzielle Macht auf den Steuerzugriff beschränkt hat, wenigstens einen Fiskalvorbehalt in dem Sinne hat/hatte, dass es ein ius eminens gegenüber dem Markt und dem Bürger gibt.

Bis zum Jahre 1995, bis zu den Beschlüssen des Bundesverfassungsgerichts zur Vermögensteuer und zur Erbschaftsteuer, entsprach es gängiger verfassungsrechtlicher Dogmatik, dass der Steuerzugriff im Grundsatz nicht durch Art. 14 GG geschützt sei. Erst mit den erwähnten Beschlüssen des 2. Senats des Bundesverfassungsgerichts aus dem Jahre 1995 ist die Sicherungsfunktion des Eigentumsgrundrechts gegenüber der staatlichen Steuergewalt betont worden. Wie schwer dies gefallen ist, zeigt das Sondervotum des Richters Böckenförde, der sich wie folgt gegen den von der Senatsmehrheit bekräftigten Schutz des Eigentums und seiner Erträge mit folgenden Worten wendet:

"Indem der Senat das einmal erworbene und besteuerte Eigentum als unmittelbaren Gegenstand einer Besteuerung ausscheidet und überdies noch annähernd die Hälfte von dessen Erträgen garantiert, greift er in die Verantwortung des Gesetzgebers über. Er nimmt ihn bei der Mittelbeschaffung verfassungsrechtlich an die kurze Leine und schlägt ihm ein je nach Situation vielleicht wesentliches Mittel für die Bewerkstelligung eines sozialen Ausgleichs aus der Hand… ist der Staat insoweit nicht mehr überlegen - ausgleichende Instanz, sondern nur noch stiller Beteiligter einer Eigentümer-Erwerbsgesellschaft".

Das Minderheitenvotum zeigt nochmals deutlich, dass bis heute in spätabsolutistischen Kategorien gedacht wird, der Staat soll den souveränen Zugriff auf das Eigentum seiner Bürger haben.

Wenn die Grundrechte der Bürger der staatlichen Vermögensgewalt Grenzen setzen, dann müssen sich auch dauerhaft die Gewichte zwischen Staat und Gesellschaft verschieben. Zwar ist der vom Bundesverfassungsgericht entwickelte sog. Halbteilungsgrundsatz seitdem wenig diskutiert worden, doch bestätigt er die endgültige Sicherung der privatwirtschaftlichen Bürgergesellschaft gegenüber dem Staat, der seine Macht über die gegenständigen Produktionsmittel verloren hat und sie auch nicht mit Hilfe des Steuerrechts wiedergewinnen darf.


2. Äquivalenzprinz

Per definitionem liegt es nach § 3 Abs. 1 AO so, dass kennzeichnend für den Steuerbegriff gerade der Umstand ist, dass kein Leistungs-/Gegenleistungsverhältnis besteht. Gleichwohl wird in der neueren Diskussion der Äquivalenzgedanke wieder hervorgehoben.

Einkommen wird gemeinschaftlich hervorgebracht und dann aufgrund der Individualleistung individuell zugeordnet. Die tatsächliche Grundlage für die Sozialbindung des Individualeinkommens rechtfertigt seine Steuerbarkeit und verweist auf die marktabhängige Erwerbsgrundlage als Tatbestandsvoraussetzung für die Einkommensteuer. In der Tat kann kein Zweifel bestehen, dass der Gedanke eines Leistungsaustauschs eine überzeugende Grundlage sowohl für ein Mindestmaß steuerlicher Leistungspflichten als auch für ein Kernangebot staatlicher Aufgaben und Ausgaben bietet. Mit dem Umfang der Wirtschaftstätigkeit des Einzelnen steigt auch der Zugriff auf staatliche Leistungen.

Gleichwohl ist Skepsis angebracht, ob der Äquivalenzgedanke, insbesondere im Rahmen einer zukünftigen Steuerreform, fruchtbar gemacht werden kann. Ein kurzer Blick auf die Gewerbesteuer zeigt, dass das dort geltende Äquivalenzprinzip die Steuer im Effekt denaturiert hat.

Ein viel weitreichender Ansatz könnte darin liegen, dass man in konsequenter Übertragung des Gedankens der Konnexität von Leistung und Gegenleistung auf das Verhältnis von Bürger und Staat den Steuerstaat zu einem Gebührenstaat werden lässt, in dem nach dem Prinzip besonderer Entgeltlichkeit der Bürger das Angebot öffentlicher Leistungen finanziell zu entlohnen hat.


3. Sozialstaatsprinzip

Obwohl das GG nicht mehr die Anordnung des Art. 134 WRV enthält, wonach die Steuerpflichtigen nach dem Verhältnis ihrer Mittel zur Finanzierung der staatlichen Aufgaben beitragen sollen, ist der aus dem Sozialstaatsprinzip und letztlich aus den sog. Opfertheorien abgeleitete Leistungsfähigkeitsgrundsatz allgemein anerkannt.

Auf der einen Seite steht die steuerrechtliche Verschonung des Existenzminimums, auf der anderen Seite ist allerdings nicht geklärt, wie weit die steuerliche Belastung insbesondere durch einen progressiven Einkommensteuertarif reichen kann.

Es geht darum, ob der Steuerzugriff im Rahmen der verfassungsrechtlichen Vorgaben zur Umverteilung eingesetzt werden darf, letztlich wohl um den Dualismus von Gleichheit und Freiheit. Auffallend ist, dass in der gegenwärtigen Steuerreformdiskussion das Verhältnis zwischen direkten und tendenziell unsozial wirkenden indirekten Steuern nicht problematisiert wird.


4. Ehe und Familie

Ein wesentliches Problem jeder Steuerreform sind die Vorgaben des Art. 6 GG. Letztlich geht es darum, ob Ehe und Familie durch ein Ehegattensplitting oder gar durch ein Familiensplitting zu privilegieren sind.

Das BMF scheint hier offen zu sein, wenn ausgeführt wird, ob durch die diversen Reformmodelle die aus dem Benachteiligungsverbot des Art. 6 GG abgeleiteten Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts zur Gleichwertigkeit der familiären Unterhaltsbeiträge der Ehegatten unabhängig von der Höhe des von den einzelnen Ehegatten erzielten Einkommens erfüllt sind.


5. Systemgerechtigkeit und Steuerreform

Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ist die Fundamentalnorm staatlicher Verteilungsgerechtigkeit, sie gebietet die folgerichtige Gleichbehandlung des wesentlich Gleichen und die Ungleichbehandlung des wesentlich Ungleichen. Speziell für das Steuerrecht wird die Steuergerechtigkeit durch die Gesetzmäßigkeit und durch die Gleichmäßigkeit der Besteuerung bestimmt. In einem Rechtsstaat kommt es nicht nur auf die formal-rechtsstaatliche Funktion des durch das Legalitätsprinzip bestimmten Eingriffs an, vielmehr hat das Gesetz auch die materiell-rechtsstaatliche Funktion von Gerechtigkeit zu erfüllen.

Wenn der Gleichheitssatz materielle Gerechtigkeitsfunktion hat, dann dient ihm auch die steuergesetzliche Systemkonsequenz und Wertungskonsequenz. Es ist daher vor dem Hintergrund des Art. 3 Abs. 1 GG unbestritten, dass eine Systemgerechtigkeit Konsequenz des Gleichheitsgrundrechts ist.

Für eine Steuerreform bedeutet das, dass der Steuergesetzgeber zwar bezüglich der Sachgesetzlichkeit einer Steueranknüpfung frei ist, doch muss er dann innerhalb der Steuerausgestaltung eine nachvollziehbare und in sich stimmige Systematik feststellen.


IV. Europarechtliche Vorgaben

Zwar kennt das Europarecht keinen Harmonisierungsauftrag für die direkten Steuern, doch entspricht es der mittlerweile gefestigten Rechtsprechung des EuGH, dass im Rahmen des nationalen Rechts folgende Kriterien zu berücksichtigen sind:

Arbeitnehmerfreizügigkeit, insbesondere Gleichbehandlung von Steuerinländern und Steuerausländern im Rahmen nationalen Rechts.

Das nationale Steuerrecht darf die grenzüberschreitende Unternehmenstätigkeit nicht beschränken.

Grenzüberschreitende Verlustverrechnung.

Einheitliche Besteuerung von Kapitaleinkünften, insbesondere Gleichbehandlung von ausländischen und inländischen Einkünften von Steuerinländern.


V. Einzelfragen einer Steuerreform

1. Allgemeines Steuerrecht

Im Papier des BMF zu den verschiedenen Steuerreformmodellen heißt es in wertender Betrachtungsweise wörtlich:

"Jedes Modell - wie auch das geltende Recht - bietet Potenzial und Anreize für unerwünschte steuerliche Gestaltungen. Die bisherigen Erfahrungen haben gezeigt, dass unerwünschte steuerliche Gestaltungen über kurz oder lang zu gesetzgeberischen Maßnahmen führen. Eine Prüfung bisheriger typischer Gestaltungsfelder führte zu dem Ergebnis, dass diese im Bereich der Einkommen- und Körperschaftsteuer mit den vorgelegten Reformentwürfen nicht oder nur punktuell trockengelegt werden."

Vor dem Hintergrund des eingangs erwähnten Modells des Steuerstaates, aber auch im Zusammenhang mit der Privatrechtsordnung des GG ist es überraschend, dass das BMF zivilrechtlichen, privatautonomen Gestaltungen einen derartigen Stellenwert beimisst. Das ist auch deshalb überraschend, weil andere grundlegende und allgemeine steuerrechtliche Probleme in dem besagten Papier überhaupt nicht aufgegriffen werden.

Anders liegt im Modell der FDP. Dort heißt es in § 3:

(1) Rechtsänderungen werden jeweils mit dem Beginn des Kalenderjahres wirksam, das auf ihre Bekanntgabe folgt.
(2) Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesfinanzhofes sind ab dem Beginn des auf ihre Verkündung folgenden Kalenderjahres in allen Steuerfällen anzuwenden, soweit die Entscheidung wegen ihrer grundsätzlichen Bedeutung von dem Gericht zur Bekanntgabe in einer amtlichen Sammlung bestimmt wurde. Eine rückwirkende Anwendung ist über den entschiedenen Fall hinaus nur zulässig, wenn sie vom Bundesverfassungsgericht ausdrücklich angeordnet wird.


2. Vereinfachung

Allen Reformkonzepten schwebt eine Verringerung der Rechtsnormen und somit eine Vereinfachung des Steuerrechts vor. Nach dem Modell Kirchhof soll das EStG nur noch 23 Paragraphen haben. Der Pferdefuß liegt allerdings darin, dass eine Fülle von Durchführungsverordnungen geplant sind.

Nach Auffassung des BMF führt eine Reduzierung der bisherigen sieben Einkunftsarten nicht zur Vereinfachung des Steuerrechts, da nach wie vor sämtliche Erwerbsquellen vom Steuerbürger offengelegt werden müssen und vom Finanzamt im Rahmen der Veranlagung zu prüfen sind. Das ist ein Trugschluss, da eine Durchsicht der obergerichtlichen Rechtsprechung zeigt, dass auf die Abgrenzung der Einkunftsarten eine Vielzahl von Entscheidungen entfällt.

Eine gewissen reformskeptische Tendenz lässt das BMF auch erkennen, wenn es zu den Entwürfen und ihren zum Teil neuen Rechtsbegriffen meint, dass neue Rechtsbegriffe regelmäßig die Konkretisierung dieser Begriffe durch die Rechtsprechung verlangen. Das damit verbundene Streitpotential wirke dem Vereinfachungsziel entgegen!

Zwar ist zuzugeben, dass hochkomplexe Lebenssachverhalte eines angemessenen Maßes an steuerrechtlichen Regelungen bedürfen, doch darf nicht verkannt werden, dass eine der Grundproblematiken des geltenden Steuerrechts darin liegt, dass unverständliche Steuergesetze formuliert worden sind. Selbst wenn neue Formulierungen in vereinfachten Tatbeständen zunächst auslegungsbedürftig sind, dann kommt es jedenfalls mittelfristig zu einer vereinfachten Systematik, zu einer größeren Akzeptanz bei den Steuerpflichtigen.


3. Tarif

Die vorliegenden Entwürfe zu einer Steuerreform gehen vielfach von einem Stufentarif aus. Allein das Kirchhof-Modell sieht einen einheitlichen Steuersatz von 25 % vor.

Stufentarife ermöglichen es dem Steuerpflichtigen, seine Steuerbelastung ohne Rückgriff auf Steuertabellen selbst zu errechnen. Dadurch wird ein gewisses Maß an Transparenz gewonnen.

Die Senkung der nominalen Steuersätze hat unmittelbar haushaltsmäßige Konsequenzen. Versucht man dies durch eine Verbreiterung der Bemessungsgrundlage zu kompensieren, dann ist zu berücksichtigen, dass es erst mit einer zeitlichen Verzögerung zu Mehreinnahmen kommt. Das Hauptargument des BMF gegen sämtliche Steuerreformmodelle besteht darin, dass angeblich keine gesicherten Informationen darüber vorliegen, in welchem Umfang und bei welchen Einkommensgruppen die im jeweiligen Reformvorschlag enthaltenen Maßnahmen zur Verbreiterung der Bemessungsgrundlage wirksam werden.


4. Kapitalerträge und Veräußerungsgewinne

Nach derzeitigem Recht wird im Grundsatz zwischen Kapitalerträgen und Veräußerungsgewinnen unterschieden. Allerdings sieht schon das Halbeinkünfteverfahren bzw. § 8b KStG vor, dass Dividenden und Veräußerungsgewinne gleichbehandelt werden. Das ist zutreffend, weil sich in Veräußerungsgewinnen zukünftige Erträge widerspiegeln.

Die Besteuerung der Kapitalerträge bietet schon nach heutigem Recht die Möglichkeit, eine einheitliche Abgeltungssteuer auf Zinsen, Dividenden und Veräußerungsgewinne zu schaffen. Gleichwohl gibt es hier einen problematischen Zusammenhang der Unternehmensbesteuerung, jedenfalls dann, wenn Dividenden in einem Unternehmensbesteuerungssystem wegen der vorangegangenen Besteuerung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft steuerfrei gestellt werden können.

Die vorstehende Problematik kann man nur so lösen (FDP-Modell), dass man vereinfachend für alle Kapitalerträge eine Abgeltungssteuer vorsieht, und zwar auch für Dividenden. Die Kapitalertragsteuer würde dann in einem anonymen Verfahren von den Kapitalsammelstellen an die Finanzämter abgeführt, so dass der Steuerpflichtige, der nicht zu einer Veranlagung optiert, sich mit dem Besteuerungsverfahren nicht befassen muss.


5. Unternehmensbesteuerung

Auszugehen ist zunächst von der zivilrechtlichen Situation, wonach es Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften gibt. Steuerrechtlich war und ist die Frage, ob das kapitalgesellschaftsrechtliche Trennungsprinzip in die Besteuerungssituation zu übernehmen ist.

Nach dem Modell Kirchhof soll es zu einer Integration der Kapitalgesellschaften in die Einkommensteuer und die definitive Besteuerung des Gewinns ausschließlich auf der Ebene des Unternehmens kommen. Es kommt dann nicht mehr zu speziellen Normen für Ausschüttungen an Gesellschafter.

Es geht letztlich um die Frage, ob die Unternehmensbesteuerung wettbewerbsneutral in der Art und Weise durchgeführt werden soll, dass es zu einer reinen Betriebssteuer, zu einer Besteuerung des im Rahmen unternehmerischer Tätigkeit erzielten Gewinns kommen soll. Rechtsformneutralität kann durch die einheitliche Anwendung des Trennungs- oder Transparenzprinzips auf Unternehmen jeglicher Rechtsform hergestellt werden, beispielsweise durch die Übernahme der körperschaftsteuertypischen Trennung von Unternehmen und Unternehmer auch für Personengesellschaften. Das hat allerdings eminente haushaltsmäßige Auswirkungen: Stichwort Pensionsrückstellungen.

In der Tat ist davon auszugehen, dass die Besteuerungssituation keinerlei Auswirkungen auf die Rechtsformwahl und die Art von Finanzierung von Investitionen haben sollte. Ziel der Unternehmensbesteuerung muss es deshalb sein, dass alle Arten der Zuführung von Kapital in das Unternehmen und alle Varianten der Abziehung von Kapital aus dem Unternehmen gleichbelastet werden. Lösen lässt sich durch jedes der vorgestellten Modelle allerdings nicht die Problematik der Ausnutzung des internationalen Steuersatzgefälles, insbesondere bei grenzüberschreitenden Investitionen und Finanzierungen.


6. Abzüge und Verluste

Allen vorgestellten Modellen ist gemeinsam, dass Tarifermäßigungen mit Streichmaßnahmen bei den derzeit möglichen Absetzungen verbinden. Die grundlegende Frage besteht darin, ob das derzeitige sog. Nettoprinzip verfassungsrechtlich gefordert und/oder gewährleistet sein muss.

Problematisch sind insbesondere auch Verluste. Nach dem Modell Kirchhof soll es zu einer Beschränkung des Verlustvortrags auf eine Erwerbsquelle und die Zuordnung von Aufwendungen zu einer Erwerbsquelle kommen. Im Übrigen wird verlangt, dass der unbeschränkte Verlustvortrag zu kappen ist. Das ist deshalb problematisch, weil Unternehmen jeder Rechtsform wie natürliche Personen eine Leistungsfähigkeit im steuerrechtlichen Sinne haben, diese Leistungsfähigkeit letztlich eine "Lebensbesteuerung" erfordert, so dass es ungereimt erscheinen würde, die Verlustabzugsmöglichkeiten einzuschränken.

Begrüßung durch den 1. Vorsitzenden Meisenberg